增值税分类规定在大学中重要吗？ 作者：Predashni Naidoo、Jean Damascene Mvunabandi 和 Masibulele Phesa

《Economies》：Do Value Added Tax Class Rulings Matter in Universities? Predashni Naidoo, Jean Damascene Mvunabandi and Masibulele Phesa

　　摘要：本研究实证分析了南非两所大学的税收管理制度。研究中回顾了《税收准则》、《消费理论》和“中性原则”等理念作为分析基准。文献综述综合了以往研究，这些研究考察了大学内部的税收分配实践或相关政策。研究采用了顺序混合方法论，首先是定量分析阶段，随后是定性分析阶段。通过在线问卷收集了37名大学员工的定量数据，并使用SPSS（版本29）进行了描述性统计分析。定性分析阶段包括对10名从事税收分配工作的大学税务和财务专业人士进行在线访谈，以了解他们的经验、观点和见解。数据分析采用了NVivo（版本20）软件的主题分析和转录分析方法。研究结果表明，受访者认为南非税收服务局（SARS）应该重新审视并改进现有的税收规定。他们提出了关于大学缺乏持续培训、成本影响以及增值税分配复杂性等问题。鉴于高等教育领域的快速发展，《增值税法案》和教育服务的定义似乎需要改革。基于这些发现，研究建议SARS考虑修订税收规定，取消规定的分配比率，允许大学采用符合其运营实际情况的方法。

1. 引言
目前关于高等教育领域增值税（VAT）规定的进一步研究仍然很少，因为高等教育机构和税务专业人员对其地位和适用性存在不确定性（Carpenter & Smith, 2019）。这种有限的研究成果可能导致相关方对现行规定感到满意并予以接受。因此，本研究旨在了解大学税务专业人员对VAT规定的看法。研究发现，专业会计师与SARS代表对VAT规定的理解存在分歧。一个常见的误解是教育机构可以免于注册VAT（Thornton, 2020）。虽然大学的主要教育服务由政府资助，并被归类为第12(h)条规定的免税项目，但教育机构越来越扩展其应税活动以补充资金来源（Thornton, 2020）。此外，随着研究产出的增加，教育机构也产生了新的应税项目（Herron, 2017），例如向第三方租赁场地、收取健身房费用、合同研究费用和停车罚款（Nelson, 2016）。根据《增值税法案》第17(1)条，大学必须对混合用途的项目进行增值税分配，以便扣减进项税。为了标准化这一过程，SARS于2012年5月向南非高等教育机构（HESA）发布了具有约束力的规定，为大学建立了统一的增值税分配方法。目前，南非有24所大学是注册的VAT纳税人，并受该规定的约束（SARS-LAPD, 2022）。尽管该规定承认研究环境中的复杂性，特别是研究和相关定义的分类及正确应用方面的挑战，但这些规定仍然存在（SARS-LAPD, 2022）。一个税务工作组（TTT）与南非高等教育机构的研究机构合作，评估了研究项目的分类情况，发现VAT规定的理解和应用存在不一致性，这主要是由于其主观性（SARS-LAPD, 2022）。这种主观性给增值税分配带来了困难，大学继续寻求SARS和HESA的指导。研究发现，尽管专业会计师普遍理解VAT规定，但其实施仍然具有难度，特别是在大学应税活动范围不断变化的背景下。从政策角度来看，理想的增值税制度应基于中性原则运作，即对所有消费活动统一征税（Ebrill et al., 2001; Keen, 2013）。然而，包括南非在内的许多国家为教育服务提供优惠的增值税待遇，以实现更广泛的社会目标，这类支出常被视为税收补贴，但这种做法常被批评为效率较低。尽管存在这些限制，但由于政治和社会因素，这类优惠仍然存在，重点转向了其行政可行性。因此，同时从事免税和应税活动的大学在分配进项税时面临复杂性，需要采用如VAT规定中规定的分配方法。

2. 文献综述
2.1. 增值税理论
1776年，苏格兰经济学家亚当·史密斯提出了有效税收系统的标准，即“税收准则”（Carpenter & Smith, 2019）。这些原则——公平性、简洁性、确定性和效率——长期以来被广泛接受为税收政策的基础（Legwaila et al., 2019）。根据史密斯（1776）的观点，公平性原则要求纳税人按其收入的比例纳税，强调税收的公平性。第二原则认为税收应当明确、可预测，支付的时间、方式和金额都应事先确定（A. Smith, 1776; Soyode & Oyedokun, 2019）。第三原则指出，税收制度应尽可能方便纳税人。Soyode和Oyedokun（2019）指出，纳税人在缴税时会损失购买力，政府应尽量减少这种不便。税收减少了可支配收入和企业利润，可能导致消费者需求下降和失业增加。这一原则还意味着税收成本不应与所生成的财政收入不成比例（Legwaila et al., 2019）。此外，Soyode和Oyedokun（2019）强调税收征管成本应尽可能低。理想情况下，VAT规定应符合这些基本税收原则。

增值税（VAT）最早于20世纪50年代在法国提出，其核心目标是促进经济效率（Herbain, 2015）。欧盟的增值税制度也体现了中性原则（Ritchie, 2014）。Famulska和Rogowska-Rajda（2018）将中性原则视为增值税制度的基础，Ritchie（2014）解释说，这一原则通过从销项税中扣除进项税来实施。

2.2. 增值税原则
2.2.1. 政府税收政策
1991年9月30日，南非引入了增值税制度（Koekemoer et al., 2023）。根据Koekemoer等人（2023）的说法，税收根据《1991年增值税法案》进行征收。南非的税收体系主要包括三种税基：收入税、消费税和财富税，其中增值税被归类为消费税（Legwaila et al., 2019）。该法案第7(1)条最初将增值税税率定为10%，后于1993年4月7日提高到14%，并保持多年不变（Botes, 2016）。财政部长Malusi Gigaba在2018年预算讲话中宣布从2018年4月1日起将税率进一步提高至15%（National Treasury, 2018）。

2.2.2. 增值税会计程序
该法案第15(1)条规定，增值税通常按发票（权责发生制）为基础进行核算，但在某些情况下允许使用付款基础。第9条规定，供应行为发生在发票开具或收到付款的较早时间。因此，供应商可能需要申报已提供的所有服务的增值税金额，即使尚未全额收款。同样，对于进项税，供应商也可以在尚未全额付款的情况下全额抵扣进项税（SARS-LAPD, 2022）。

2.2.3. 税收遵从
Evans（2008）指出，现代税收系统可能给纳税人带来很大不便。税收负担包括三个部分：首先是税收本身；其次是效率成本；最后是税务机关和纳税人承担的行政成本（Barbone et al., 2012）。Barbone等人（2012）进一步强调，遵守税收法律并非易事，税收制度需要在所有司法管辖区进行设计、维护、监督和执行。

2011年的《税收管理法》（Tax Administration Act 28）于2012年10月1日生效。纳税人必须遵守《增值税法案》和《税收管理法》。根据该法案第41B条，SARS委员会有权发布具有约束力的 general rulings 和 class rulings（Legwaila et al., 2019）。第41B条将“VAT规定”定义为向纳税人发布的书面文件，以明确《增值税法案》的应用，帮助供应商正确遵守规定（Legwaila et al., 2019）。根据该法案第75条，“具有约束力的 general ruling”是由SARS发布的正式文件。此外，第29条要求纳税人保留记录和账簿以确保遵守规定，第55条要求供应商保留额外的支持文件。第39条与第213条共同规定了不遵守规定的处罚措施。第12章规定，未偿还金额的利息按日计算并按月累计（SARS-LAPD, 2022）。

2.2.4. 增值税对企业的行政负担
该法案第23条规定，如果应税供应额超过100万兰特，则必须注册增值税。如果12个月内的应税供应额超过5万兰特，则允许自愿注册。从行政角度来看，增值税带来了相当大的遵从负担，特别是在12个月纳税期内需要提交的报表数量众多（Olla, 2016）。Olla（2016）还指出，大型企业比中小企业更可能使用复杂的会计系统和税务专业人员来管理增值税计算和申报工作。增值税（VAT）变化的经济影响
Erero（2021）的研究发现，将税率从14%提高到15%后，2019年至2021年间净间接税和经济增长都有所增加。该研究还表明，政策冲击可以用来解决失业、低经济增长和社会不平等问题（Erero, 2021）。下图1展示了影响分配方法和比例的概念框架及VAT原则。
图1. 分配决策树。来源：作者整理（2024年）。
《增值税分类规则》（VCR）规定了大学在处理混合用途商品时应使用的分配方法（SARS-LAPD, 2022）。输入增值税的分配基于第17(1)条，这是混合用途商品的关键条款。根据SARS-LAPD（2022）的规定，VCR要求使用基于输入的方法进行分配。该规则进一步将研究活动分为基础研究、应用研究和合同研究，并为每种类型制定了具体规则。基础研究在增值税方面被视为免税的，而应用研究和合同研究则按标准税率或零税率征税。当学生参与时，输入税的抵扣限额为50%。SARS引入了VCR，以帮助大学准确分类其应税商品并计算商品和服务的输入增值税（Jeewa, 2016）。然而，高等教育领域的增值税合规问题以及资金和支出分配的挑战仍然存在（Jeewa, 2016）。此外，与增值税相关的决策过程变得越来越复杂（Jeewa, 2016）。VCR旨在为那些有多种收入来源的大学提供指导，并明确了应税商品和免税商品之间的增值税分配程序（Smit, 2009）。由于大学同时提供免税和应税商品和服务，因此需要进行年度增值税分配计算，这使得增值税管理更加复杂（Holm, 2017）。
尽管VCR有其初衷，但它还是对财政收支和大学之间的输入增值税回收产生了影响。大学在每月的增值税申报表中需同时申报输入税和输出税。历史上，大学采用的分配率约为20%，这使得它们能够回收更高比例的混合用途采购所产生的输入增值税。然而，VCR规定的12.5%的分配限额降低了可申报的输入增值税比例。
从政策角度来看，增值税的中立性并不要求最大化纳税人可回收的输入增值税，而是要求输入增值税按照应税和免税活动的比例进行分配。在这方面，VCR可以被理解为一种旨在统一各大学分配实践的行政简化措施，而不是偏离中立性的表现。不过，受访者认为较低的回收率给尤其是研究密集型机构带来了财务压力。
与本研究一致，中立性原则应理解为准确分配，同时确保分配框架实用、一致，并能反映大学的运营实际情况。

2.3. 实证研究
Ritchie（2014）的研究《国际增值税输入分配机制——营业额基础是否适合南非所有零售行业？》比较了南非使用的营业额分配方法与其他国家的分配方法。研究发现，营业额分配方法不太适合零售行业，并指出南非的方法与新加坡和新西兰的方法有相似之处，尽管这些方法可能无法完全解决当地的具体问题。相比之下，加拿大和澳大利亚等地通常采用基于原则的方法，在自行评估系统中，确定公平合理的分配方法的责任在于纳税人，辅以行政指导而非详细的强制性立法（Ebrill等人，2001）。此外，虽然新西兰、新加坡和澳大利亚采取了措施来应对免税金融服务带来的扭曲问题，但这些措施并不构成“部分输入税抵扣”。实际上，这些措施包括针对特定金融商品的限制性或部分输入税抵扣机制——例如澳大利亚的降低输入税抵扣和新加坡的目标性输入税回收规则——旨在减轻级联效应和中立性问题。这些方法试图在行政可行性和收入保护之间取得平衡。然而，像加拿大和澳大利亚这样的地方采用完全基于交易的方法可能会增加纳税人和SARS的合规成本和行政复杂性。
Herron（2017）的研究《对大学进行的科研活动是否属于1991年《增值税法》第12(h)条所定义的“教育服务”范围的批判性分析》采用了原则导向的方法。研究结论认为，非商业研究符合教育服务的定义，因此免征增值税；而商业研究则不符合，因为其主要目标是产生收入。作者建议《增值税法》应明确界定各种类型的研究，并要求SARS为涉及间接成本和混合用途投入的研究项目提供具体的分配方法。
Barnard（2017）的探索性定性研究《非营利组织增值税合规规定的挑战》探讨了现有立法框架下的合规复杂性。研究认为，SARS的增值税指南应更新以解决技术问题，并且VAT201表格应包含更多关于项目活动和收入流的项目。然而，该研究并未涉及分配方法的具体应用。
Nelson（2016）的《南非高等教育领域的增值税分配方法》研究了现有分配方法是否适用于该行业。通过原则导向的方法，研究评估了分配方法的基本原则，发现任何替代方法都必须符合直接归属、一致性和公平合理性等关键标准。研究结果表明，多样化的基于输入的方法由于其行政负担和实际挑战，并非长期可持续的解决方案。该研究的局限性在于它仅考虑了VCR规定的方法，未考虑其他替代方案。
Jeewa（2016）的研究探讨了在教育环境变化的情况下，现有的增值税免税规定是否仍然合适。研究关注了分配计算的复杂性、大学承担的额外成本以及立法变化的影响。虽然采用了原则导向的方法，但研究得出的66.66%的分配率与实际操作中的比率不一致。研究提出了几种替代方案，包括对教育服务进行标准征税以减少行政复杂性，或将教育服务重新分类为零税率商品，或取消免税并视高等教育机构为福利组织。不过，该研究未考虑可能影响南非增值税改革的更广泛的社会经济因素。
Jugdhaw（2018）的研究探讨了当前教育服务的增值税处理是否合适，零税率是否是一个可行的替代方案，以及是否存在其他增值税处理方式。研究还分析了国际做法，发现澳大利亚的教育商品可能包括应税和免税部分，因此机构需要采用公平合理的办法来确定应税部分。研究建议南非也应采用类似的方法，确保不同层次的高等教育在增值税处理上的一致性。
在南非，应税商品和优惠征税商品之间的区分并不总是明确的，这种不确定性反映了国际上对教育商品定义的各种做法。各国通常遵循两种模式：一方如英国和加拿大采用更基于原则的方法，立法仅提供教育商品的一般定义，将解释责任留给法院和税务机关根据具体情况判断；另一方如澳大利亚则采用基于规则的方法，税法明确引用教育相关法律，从而提供更精确的判断标准。这些不同的方法表明，将商品归类为应税或优惠征税在概念上与输入税的分配是不同的。
Chitando（2018）在《南非银行业增值税分配方法的批判性分析》一文中研究了不同司法管辖区的分配实践。研究表明，在南非，批准的分配方法是基于营业额的方法，澳大利亚和新西兰也有类似的做法，纳税人可以选择符合条件的替代方法。在英国，虽然有标准方法，但在标准方法无法产生公平合理的结果时也可以采用替代方法。然而，这些分配框架仅在商品分类明确后才能生效，这强调了分类挑战和分配问题的分析差异性。
虽然金融机构也涉及免税和应税商品，需要输入税的分配，但这种比较应谨慎对待。不同司法管辖区通常不对金融服务提供安全港或预设的分配比率，这与高等教育行业的做法不同。因此，这种类比旨在强调混合商品的行政复杂性，而不是暗示政策上的直接等同性。这种区别进一步凸显了《增值税分类规则》在规范大学内部分配方面的独特性和干预性。这与国际增值税文献一致，后者指出，特别是在金融服务领域的免税规定会导致显著的行政复杂性，并需要复杂的输入税分配（Ebrill等人，2001）。
Swanepoel（2024）的《评估南非实施的替代增值税分配批准机制》旨在比较南非的增值税分配方法与其他国家的做法。该研究采用定性方法，分析了南非、澳大利亚和新西兰的立法、解释说明和规定。研究发现，虽然澳大利亚的系统允许纳税人灵活选择分配方法，但这可能带来不确定性并增加行政负担，尤其是在需要专业建议的情况下。总体而言，没有一种系统完全符合良好税收体系的原则。

《增值税分类规则》（VCR）规定了大学处理混合用途商品时应使用的分配方法（SARS-LAPD, 2022），基于第17(1)条。该规则要求使用基于输入的方法，并将研究活动分为基础研究（免税）、应用研究和合同研究（应税），当学生参与时输入税的抵扣限额为50%。VCR旨在帮助大学分类商品并计算输入增值税（Jeewa, 2016），特别是在多种收入来源的情况下（Smit, 2009）。然而，增值税合规挑战依然存在，包括分配困难和决策复杂性的增加（Jeewa, 2016；Holm, 2017）。
从增值税合规成本的角度来看，混合商品由于需要详细分配和证明输入税抵扣理由，增加了行政负担（Sandford, 1994；Coolidge, 2012）。虽然VCR旨在通过标准化分配来简化行政流程并提高一致性，但它也有财务影响。将历史分配率（约20%）降至12.5%限制了输入增值税的回收，给机构带来了压力，尤其是研究密集型大学。
作为安全港规则，VCR通过提供标准化方法避免了逐案分配的复杂性，从而可能降低合规成本（Coolidge, 2012）。然而，文献指出存在 trade-off：机构可能需要进行双重计算——同时应用规定方法和替代方法——以评估最佳结果，从而增加合规成本（Evans, 2008）。这种重复计算加上可能过度或不足的输入税回收，反映了行政简化与经济准确性之间的矛盾。因此，尽管VCR提高了确定性和一致性，但其对合规成本的总体影响仍取决于具体情境。

3. 研究方法
本研究采用了顺序混合方法设计，首先收集定量数据，随后通过定性数据进行补充（Creswell & Creswell, 2017）。这种务实的方法被认为适合通过多种可用方法深入理解研究问题（Creswell & Creswell, 2017）。这种世界观的主要优势在于它支持定性和定量方法，从而增强了对研究现象的全面理解（Bell等人，2022年）。另一个显著的优点是，实用主义的世界观可以容纳多种研究策略，包括案例研究、调查、访谈、实验和行动研究（Petersen & Gencel，2013年）。尽管由于结合了定性和定量范式，实用主义世界观存在某些局限性，但它为研究人员在选择适当的方法和途径时提供了相当大的灵活性（Creswell & Hirose，2019年）。定量阶段使用了问卷调查，提供了对研究问题的整体理解，而随后的定性阶段通过在线访谈进行了更深入的探索，有助于验证统计数据，并从不同角度提供了额外的见解（Ivankova & Stick，2007年）。这两种方法通过比较和协调统计结果来进行三角验证，以增强其有效性和解释性（Mvunabandi等人，2023年）。混合方法不可避免地整合了来自不同会计和税务利益相关者的观点。采用实用主义通过提供方法上的灵活性和方法上的互补性，支持了研究目标的实现。整个研究人群包括定量和定性阶段的参与者，共计60人。研究对象包括南非两所匿名注册大学的员工，以及受雇于这些大学的税务专业人士。定性样本来自定量阶段，定量样本由37名参与者组成，其中包括首席财务官、董事、经理、财务和研究会计师、学术人员、税务经理和咨询顾问。抽样技术包括滚雪球抽样和目的性抽样。滚雪球抽样是指现有参与者推荐或识别可能适合研究的额外参与者。目的性抽样是指根据参与者对研究主题的知识和相关性来有意选择他们（Gill，2020年）。从总共60人的样本量中，根据Yamuna在1967年设计的公式计算出37人的样本量（Israel，2022年）：N = 总体规模；e = 误差范围；10%是95%概率下的误差水平；n = 60/1 + 60(0.10)2；n = 37.5。鉴于样本量较小且有限（N = 60），该研究采用了Yamane（1967年）的样本量确定公式，这种公式在调查研究中的有限样本量情况下被广泛使用。此外，Krejcie和Morgan（1970年）也支持这种公式适用于小样本量，并且在有限样本量的假设下统计上结果是稳定的。定性样本包括为大学提供税务服务的13名专业人士。然而，数据饱和度被用作确定样本量是否足够的指导原则。根据Malterud等人（2016年）的观点，饱和度通常用于判断样本量是否充分，而Daniela（2020年）进一步指出，当样本能够充分回答研究问题并实现研究目标时，则认为样本量是充分的。Hennink和Kaiser（2022年）报告称，在对16项研究进行分析后发现，通过8到24次访谈可以观察到饱和度。Hennink和Kaiser（2022年）指出，可接受的样本量可能低至5次访谈。在本研究中，经过10次访谈后达到了饱和状态，最终确定了10名受访者作为定性样本。使用滚雪球抽样方法，现有参与者推荐了适合纳入研究的额外参与者。研究获得了KwaZulu-Natal人文与社会科学研究伦理委员会的伦理批准。数据收集通过问卷调查和半结构化在线访谈进行。问卷使用了两个Likert量表，第一个量表的评分范围是从1到5（1=非常好，2=好，3=中等，4=差，5=非常差），第二个量表的评分范围也是从1到5（1=强烈同意，2=同意，3=中立，4=不同意，5=强烈反对）（Mcleod，2023年）。问卷通过一项涉及五名未参与主要研究的独立个体的试点研究进行了验证，目的是确保指令的清晰度、与研究目标的一致性以及完成时间的合理性。可靠性使用Cronbach’s alpha进行评估。第一组Likert量表项目的Cronbach’s alpha为0.69，这对于探索性研究（特别是在小样本情况下）是可接受的。第二组项目的Cronbach’s alpha为0.43，表明内部一致性较差。根据方法学指导，这组项目被排除在进一步分析之外，以避免引入测量误差。虽然理想的方法是修订并重新测试这些项目，但由于实际限制，这并不现实。这一局限性也被承认，并为未来的研究指明了方向。定量数据使用SPSS软件（版本29.0）进行分析，数据被组织、编码，并通过描述性统计分析来总结发现并检验变量之间的关系（Kaur等人，2018年）。访谈计划也与三位了解增值税（VAT）和会计知识的独立个体进行了试点测试。之后对计划进行了修订，去除了与研究目标不符的问题。定性数据使用NVivo进行分析，并应用了主题分析法来识别关键主题。研究遵循了一个顺序过程：首先通过问卷向大学员工收集定量数据，然后对税务专业人士进行定性访谈。两个数据集的发现被整合、比较和综合，以识别相似性和差异，最终形成对结果的统一解释。在确保可靠性和严谨性方面，Lincoln和Guba（1985年）以及Merriam（1998年）提出了三种关键策略。首先，研究人员详细描述了研究设计、理由和参与者。其次，在定量阶段包括了来自不同大学部门的参与者，在定性阶段选择了具有VAT知识的税务专业人士。第三，保持审计追踪，详细记录数据收集和分析的过程，以确保透明度和可靠性。有关调查的详细信息请参见附录A和附录B。

4. 结果
4.1 定量结果
4.1部分总结了数据检查过程，包括描述性分析和与实证文献相关的发现解释。数据通过在线问卷收集，并使用SPSS（版本29.0）进行分析，其中响应被编码、排序和评估。在编码过程中，为了便于分析，将变量设置为二元变量（Tenuche，2018年）。描述性统计用于总结数据并识别变量之间的关系（Kaur等人，2018年），而推断技术用于评估趋势、关联性和变量之间的关系强度。

描述性统计
受访者所在部门
下表显示了受访者参与的各个大学部门。表1表明，62.16%（n = 23）的受访者来自大学财务部门，10.81%（n = 4）来自税务部门，10.81%（n = 4）来自研究部门，8.10%（n = 3）是学术人员，8.10%（n = 3）是外部顾问。财务人员，包括经理和会计师，负责启动项目代码并提供与增值税处理相关的信息。税务人员确定交易的增值税状态，协助分配计算，并处理增值税申报表。研究人员评估项目合同条款，以评估潜在的增值税影响。外部顾问在年度增值税分配过程中提供支持，以及处理临时性的增值税相关任务。
下图显示了受访者工作的不同部门。图2表明，大多数受访者来自财务部门。

VCR知识和培训的分析：
研究目标1——“探讨南非选定大学中的税务和财务专业人士对增值税分类规则（VCR）分配和应用的看法。”

第一组问题涉及对VCR的知识、实施期间的培训以及持续培训的安排。下表提供了VCR知识和培训的统计分析。
表2显示了关键变量的描述性统计（平均值和标准差），突出了数据的中位数和变化。除VCR知识外，其他变量均使用五点Likert量表进行测量。VCR知识的平均得分为2.2，表明知识水平适中，标准差为0.84，反映了围绕平均值的分布情况（Sykes等人，2016年）。VCR实施的培训平均得分为2.9，表明响应水平适中（Bougie & Sekaran，2020年），标准差为1.0，表明响应存在变异性（Sykes等人，2016年）。持续培训的平均得分为3.2，标准差为0.9，表明响应的变异性较大，且对持续培训的认知相对较差。
表3显示了VCR知识的频率分布，其中8名受访者（26.7%）表示非常了解VCR，8名（26.7%）表示了解，14名（46.7%）表示了解程度一般。总体而言，调查结果表明工作人员对规则有了一定的理解。然而，知识的局限性意味着实施支持和持续培训可能不够充分。培训不足可能导致研究定义的误用和成本中心编码不准确，从而可能导致不正确的输入税扣除。大学财务和税务管理部门也有责任确保员工接受充分的增值税分配培训。正确理解VCR还需要熟悉《增值税法》的相关条款（Hassan，2024年）。

实施培训与持续培训：
关于VCR实施期间的培训，3名受访者（10%）认为培训非常好，5名（16.7%）认为良好，13名（43.3%）认为一般，8名（26.7%）认为较差，1名（3.3%）认为非常差，表明整体培训水平一般。这些发现表明，财务和税务管理人员应该为员工分配更多时间来培训增值税法规及其对项目增值税处理的影响。SARS主要提供了书面指南，没有制定正式的培训手册，但一些大学如UKZN和Free State大学开发了决策树图来帮助员工应用VCR。
关于持续培训，1名受访者（3.3%）认为非常好，6名（20%）认为良好，11名（36.7%）认为一般，11名（36.7%）认为较差，1名（3.3%）认为非常差，表明持续培训的整体提供不足。预算和时间限制，加上增值税法规和研究合同结构的频繁变化，强调了定期和结构性培训的必要性，以确保VCR的正确和一致应用。

目标2：确定利益相关者在VCR实施和合规方面所面临的关键挑战。
目标3：“提出可以在南非选定大学中采用的改进增值税输入税（Input Tax VCR）应用的策略。”

分配比例的适宜性和改进：
分析显示，53.3%的受访者同意当前的分配比例为12.5%，而46.7%的受访者不同意。支持当前比例的受访者对规定的计算方法表示满意，并对潜在的SARS审计表示谨慎。相比之下，不满意的人指出之前的分配比例在20%-30%之间，并认为12.5%的上限限制了可抵扣的输入增值税，特别是在支出无法完全分配到应税、免税或非供应项的情况下。公平合理的分配比例至关重要，特别是考虑到2019年增值税是税收的第二大来源（Swanepoel，2024年）。然而，Jeewa（2016）认为应提高分配比例以减轻财务压力，特别是对于研究密集型大学。

关于VCR的改进，56.7%的受访者认为需要对规则进行修订，而43.3%的受访者不赞成这一观点。这意味着更多受访者支持改进当前的VCR。此外，受访者指出了法规中的模糊之处、过时的条款，以及需要一种更加现代化和实用的分配方法。VCR（Variable Input Method）于2012年引入，原定为临时措施，有效期至2026年。B. Smith（2019）指出，尽管该规定最初在九个月内得到了续期，但其长期可行性仍不确定，南非的增值税管理需要改革以提高公平性、透明度和效率。

关于多种输入方法和年度分配计算的分析：大多数受访者（80%）确认使用了基于多种输入的方法，而20%的人表示不了解这种方法。这一分布表明总体上人们对这种方法的认知度较高，尽管仍有少数参与者对此不太熟悉。这种方法被认为适用于大学，因为大学中的增值税大多涉及应税或免税的供应，只有小部分属于混合用途的供应（Marais, 2014）。在合规要求方面，56.7%的受访者确认增值税分配是每年计算的，而43.3%的人持不同意见。这种分歧表明对VCR要求的理解和应用程度存在差异，并不能作为普遍不遵守规定的确凿证据。虽然这样的差异可能会使机构根据《税务管理法》面临处罚（Jeewa, 2016），但对此应谨慎解读。两个变量的标准差相对较低，表明受访者答案主要集中在平均值附近，反映了数据的离散度较小（Sykes等人，2016）。

关于教育服务的增值税处理：83.3%的受访者支持对教育服务免征增值税，这与《增值税法》第12(h)条的规定一致（Jugdhaw, 2018）。这一高比例的支持表明大多数参与者知道并同意当前教育服务作为免税供应的立法规定。然而，46.7%的受访者支持零税率政策，而53.3%的人反对。这种相对平衡的分布表明参与者之间存在不同的观点，并不能说明他们普遍不同意零税率政策在高等教育环境中的可行性或可取性。因此，将这些发现解读为观点分歧较为合适，而不是绝对的拒绝。

80%的受访者反对对教育服务按标准税率征税，只有20%的人支持。这种强烈的反对意见表明大多数受访者不支持对教育服务征收标准税率，这可能与他们对教育可负担性和可及性的担忧有关。尽管如此，标准税率已被认为可以减少行政复杂性和使研究和第三类收入来源能够全额申报增值税（Jeewa, 2016）。

4.2 定性分析：访谈内容被转录并使用NVivo软件进行主题分析。记录在Microsoft Word中的数据被导入软件，并根据关键研究主题进行编码。每次访谈后，数据都会参考之前的访谈内容进行转录和编码，直到数据饱和为止（Phesa等人，2024）。根据Fusch和Ness（2015）的观点，当进一步编码不再产生新的主题或见解时，即认为数据达到饱和状态。迭代的方法指导了数据收集和分析，使得可以持续比较新兴的编码、主题及其相互关系。词频统计有助于识别关于VCR规则应用的重复观点，特别是应用挑战和潜在改进策略。使用父节点和子节点来构建分析结构，以便系统地比较相似的回答。主题分析用于组织和简化数据，并确定关键主题的重复出现。定性发现用于验证定量结果，从而增强研究的可靠性，并使研究者更有信心检验研究假设。

定性数据分析采用了NVivo 20软件的 structured 过程。数据上传并审查后，确定了150个重要元素，并与研究问题相对应。形成了包含三个主要主题和25个子主题的主题地图。熟悉数据有助于更深入的洞察，而编码从关键短语中生成了多个代码（Dawadi, 2020）。随后通过将相关代码分组来发展主题，以识别重复模式（Naeem等人，2023）。然后构建了 master、main 和 sub-themes 的系统结构（Dawadi, 2020）。相关摘录被导出到Microsoft Word中，以便进行交叉引用和验证。主题通过合并、修改和必要时的删除过程进一步细化（Mvunabandi等人，2023）。根据Braun和Clarke（2021）的研究，研究者积极参与主题的构建和解释。最终的主题地图提供了发现的可视化表示，支持了对研究问题的解释和回答。

图3显示了两个重要维度：（1）对VCR规则相关性的认知；（2）VCR合规的操作复杂性。如图3所示，大多数受访者对VCR规则有普遍的了解；然而，特别是在输入税分配及其实际应用方面，技术理解程度存在差异。这表明尽管认知普遍，但理解深度并不均衡。

图4显示了访谈数据加强了定量结果的验证。结果表明，规则的相关性、遇到的挑战以及提出的改进策略之间存在紧密联系。数据验证通过开放式回答实现，这些回答捕捉到了参与者关于VCR规则应用、相关挑战和潜在改进策略的经验。

主题一：规则的相关性。南非税务局发布规则以确保一致性和合规性。如表4所示，十名受访者中有五名认为VCR相关，这与问卷结果一致。一些受访者指出，该规则涵盖了大学的供应情况，从而避免了单独制定规则的需求。

在VCR实施的参与方面：大多数受访者参与了VCR规则的实施前的准备或实施后的阶段。六名受访者直接参与了制定过程，提供了有关其推出理由的宝贵见解。与南非税务局举行了会议，一些参与者在测试阶段协助进行了分配计算。一名受访者解释说：“对不同的税率进行了分析，以及大学的具体做法。有必要向SARS解释该行业的实际情况。”

结论表明，普华永道（PwC）做了大量工作来制定和标准化固定的分配比例，并被任命为财务执行论坛（FEF）的税务顾问。税务工作组（TTT）也向该论坛汇报。VCR的实施增加了行政要求，因为成本中心需要在大学内部软件系统中进行详细的增值税分析和准确记录。

三种输入方法的比较：八名受访者对基于多种输入的分配方法表示满意。一位参与者表示：“我对这种方法非常满意。”参与者进一步解释说，这种方法更适合大学，因为之前的基于营业额的方法由于行业的独特资金结构（严重依赖学费、政府补贴和研究资助）而扭曲了分配计算。

关于公平性的看法不一。十名受访者中有五名表示VCR促进了公平性，其中一名参与者指出：“SARS和USAF试图创建一个对大学公平的系统。”相反，其他受访者认为该规则对大学不利。这些发现表明人们对公平性的看法存在差异，反映了VCR在各个机构中的不同影响以及关于其公平性和长期影响的持续辩论。

图5的词云显示，最常被引用的词汇包括“分配”、“规则”、“SARS”、“税收”和“大学”。这表明VCR直接影响到大学的增值税分配，大学认为这一过程非常复杂。这些词汇的突出显示了受访者对合规要求、行政挑战和规则行业特定应用的关注。总体而言，这些发现强调了VCR在规范高等教育领域增值税实践中的关键作用。

主题二：VCR应用带来的复杂性。第二个主题关注了应用VCR时出现的复杂性。开放式问题旨在确定是否存在任何应用挑战。结果表明，大多数报告的挑战都与应用VCR分配规则的复杂性有关。表5总结了受访者的观点及其频率分布。

九名受访者认为12.5%的分配率不合适。一名受访者表示：“应该设定更高的比例。这个比率更应对应税供应，因为大学有更多的支出。”另一名参与者指出：“这对那些申报20%的大型大学尤其不利。”

九名受访者认为VCR对研究定义含糊不清、具有误导性且不清晰。他们指出，对基础研究和应用研究的定义不够具体。Herron（2017）也发现了不同类型研究活动在增值税处理上的不一致性，强调了各个机构在解释和应用上的差异。

四个受访者强调了系统配置方面的挑战，因为增值税必须正确设置在内部软件系统中。一位参与者指出：“系统存在限制，修改系统成本很高。”这种复杂性源于多个增值税指标以及系统配置和维护的数据密集型特点。

三名受访者认为VCR是教育行业有效的解决方案，因为它简化了增值税分配方法。一位参与者表示：“大学面临不同的税收待遇，需要限制风险。这一过程涉及到与SARS商讨行业解决方案。”

三名受访者报告说，VCR促进了南非各大学和理工学院之间的一致性和标准化。这种标准化避免了26个机构需要分别制定规则的情况。这种观点认为，SARS在与HESA协商后实施了该规则，以简化高等教育领域的增值税分配。

三名受访者表示，VCR促进了南非各大学和理工学院之间的一致性和标准化。这种标准化避免了跨机构制定26个单独规则的需要。这一观点认为SARS在HESA的咨询下实施了规则，以简化高等教育领域的增值税分配。

八名受访者对基于多种输入的分配方法表示满意。一位参与者表示：“我非常满意这种基于输入的方法。”参与者进一步解释说，这种方法更适合大学，因为之前的基于营业额的方法由于行业的独特资金结构（高度依赖学费、政府补贴和研究资助）而扭曲了分配计算。

关于公平性的意见不一。五名受访者认为VCR促进了公平性，其中一名参与者指出：“SARS和USAF试图创建一个对大学公平的系统。”相反，其他受访者认为该规则对大学不利。这些发现表明人们对公平性的看法存在分歧，反映了VCR在各个机构中的不同影响以及关于其公平性和长期影响的持续辩论。“技能有限——只能担任税务经理，没有监督职能。”Nelson（2016）支持这一观点，他指出大学经常依赖昂贵的咨询公司来计算年度分配比率，这突显了技能差距及其相关的成本影响。

第三主题：提高VCR应用效果的策略。第三主题与改进VCR的策略有关。下表显示了受访者对能够增加VCR价值的策略的看法的频率结果。

改进VCR：如表6所示，六位受访者表示需要改进VCR以确保更公平和更有效的裁决。一位参与者表示：“通过美国空军（USAF）、TTT和普华永道（PWC）在注册大学中的持续密切监督，可以简化并改进这一裁决。”

受访者进一步建议，南非税务局（SARS）应发布关于大学增值税分配的专门指南。这些发现与需要额外的立法指导的结论一致，或者 alternatively，可以简化教育领域的增值税制度。

增加分配百分比：六位受访者认为应提高分配百分比。一位参与者表示：“12.5% 并不是一个合理的基础。有些大学的研究活动很少。这没有科学依据。”这表明目前的百分比可能对主要侧重于教学的大学不利，而对那些从事大规模或商业研究活动的大学则较为有利。这些发现与Schneider（2013）的观点一致，他认为分配比率应反映一个合理和平衡的结果，而不是过度或任意的结果。

加强与SARS和美国空军的持续沟通：五位受访者强调大学、SARS和美国空军之间需要定期沟通。一位参与者指出：“美国空军和税务工作组（TTT）被任命来承担监督职责，并且具备适当的知识。”

有人担心美国空军和税务工作组是否能够充分挑战SARS的决策，一些受访者认为美国空军可能缺乏履行这一监督职责所需的能力。

在前面的部分中，我们从定量和定性两个角度呈现了实证研究结果。本节将这些结果整合起来，以符合研究的目标，提供了一个综合且经过分析强化的解释。

目标1：关于分配和VCR应用的观点。本研究旨在探讨南非大学税收和财务专业人士对增值税分类裁决（VCR）的分配和应用的观点。两组数据的结果一致表明，受访者普遍对VCR有很好的理解。定量结果显示，53%的受访者表示理解非常好，而47%的受访者表示理解程度一般。定性研究也进一步证实了这一点，大多数参与者意识到了该裁决的重要性，并普遍认为其仍然具有相关性。正如一位受访者所指出的：“这一裁决仍然是相关的，虽然最初是临时措施，但现在已成为长期规定。”

然而，尽管普遍具有意识，但定性证据表明理解深度存在差异，特别是在分配等技术方面。这表明知识水平参差不齐，可能会导致应用上的不一致，尽管总体上对裁决是熟悉的。两组数据还认为分配方法是可以接受的。大多数定性受访者对基于投入的成本分配方法表示满意，定量数据也支持这一点，有80%的受访者确认使用了这种方法。这种强烈的一致性表明，该方法在大学中得到了广泛采用，并且在这种情况下是适时的，因为在南非大学中，免税供应占主导地位，应税活动相对较少（Marais, 2014）。

研究结果进一步表明，VCR有效地实现了促进机构间一致性、公平性的目标，符合现有的增值税原则（Nelson, 2016）。

目标2：实施和合规方面的挑战。虽然VCR被认为相关且适当，但综合研究结果揭示了几个导致增值税合规负担的关键因素。通过结合定量模式与定性频率和重点分析，研究能够评估这些挑战的相对重要性。在两组数据中，输入税的分配都被认为是最突出且经常被提及的挑战，尤其是在处理大规模机构数据集时。定性回应经常强调分配计算的行政复杂性，特别是在管理20,000到30,000个成本中心的机构中。这一观点得到了两个研究阶段中发现的更广泛系统相关挑战的支持。相当一部分受访者报告了系统设置和成本中心编码方面的困难，表明系统限制是合规负担的次要但相关的因素。这些系统通常需要手动调整以适应增值税要求，从而增加了行政工作量和出错的风险。

技能和机构能力限制也是一个重要问题，尽管不如分配和系统挑战那么突出。受访者强调了税收、法律解释和数据管理方面的专业知识的必要性，表明人力资本的局限性进一步加剧了技术复杂性。这些关系可以通过综合（联合）解释来总结。

如表7所示，这种综合视角表明，虽然多种因素导致了增值税合规成本，但输入税的分配是相对最突出的驱动因素，其次是系统相关挑战和技能限制。此外，12.5% 的分配比率被广泛认为过低，特别是对于研究密集型大学来说，因为它可能无法准确反映投入的使用情况（Eager, 2024）。研究的分类进一步加剧了这些挑战，因为定义的模糊性导致了增值税处理的不确定性。这些发现与Nelson（2016）和Eager（2024）的观点一致，强调了这些合规困难的结构性本质。

目标3：改进策略。综合研究结果还提出了一些针对性的策略来应对已识别的挑战。两阶段的受访者都一致强调需要调整分配百分比、改进VCR的设计，并增强系统能力。鉴于分配被认为是合规负担的主要驱动因素，许多建议直接集中在改进其应用上。这些包括提高分配率、引入更灵活的方法以及使其更符合机构实际情况。同时，系统改进和能力建设也被认为是关键的支持措施。受访者强调了培训研讨会、改进系统集成以及提供更明确指导的必要性，特别是在研究分类方面。一个反复出现的主题是SARS与大学之间持续沟通的重要性。正如一位参与者所指出的：“SARS和希望改变的大学之间需要进行讨论。”这反映了需要采取协作和适应性强的监管方法。

总之，综合研究结果表明，尽管VCR在促进一致性和支持合规性方面是有效的，但其实施受到一系列挑战的影响。输入税的分配是最主要的合规负担因素，其次是系统相关挑战和技能限制。通过结合定量趋势和定性的频率分析，研究提供了对这些动态的更深入理解，而无需依赖回归分析。因此，研究结果表明，要改进大学的增值税合规性，既需要技术上的改进，也需要更广泛的机构和监管支持机制。

5. 结论和进一步研究的建议

本研究旨在了解专业人士对VCR应用的看法。文献回顾纳入了税收理论、增值税原则及相关实证研究，同时采用了顺序混合方法设计来解决研究问题。定性研究在定量研究之后进行，研究结果经过三角验证，以识别共同的主题、模式和观点，从而加强了数据的整体解释。研究提供了关于高等教育领域VCR应用的见解，并指出了参与者在实际应用中遇到的挑战。基于客观性、确定性、简单性、公平性和行政效率等既定税收原则，研究结果表明，尽管VCR提供了一定程度的确定性，但其应用在某些参与者看来是复杂的，特别是在分配方面。结果还表明，人们对VCR的看法并不统一。一些受访者认为该框架是结构化的，而另一些则指出了主观性因素，特别是在研究分类指南方面。尽管文献将VCR与中立性和公平性等原则联系起来，但实证发现显示大学员工和税务专业人士之间存在不同的看法。在这方面，证据表明体验和解释存在差异，而不是对该系统的整体公平性的明确结论。此外，一些受访者指出，上限输入增值税的回收和申请替代裁决的过程可能带来实际挑战。也有人对行政负担和替代裁决的透明度有限表示担忧。然而，这些发现应被视为对挑战的感知，而不是所有机构普遍存在系统性缺陷的决定性证据。

总的来说，综合研究结果表明，尽管VCR在促进一致性和支持合规性方面是有效的，但其实施受到一系列挑战的影响。输入税的分配是合规负担的主要贡献因素，系统限制和技能限制也在一定程度上起到了作用。通过结合定量趋势和定性的频率分析，研究提供了对这些动态的更全面理解，而无需依赖回归分析。因此，研究结果表明，要提高大学的增值税合规性，需要从技术和机构支持两方面进行改进。

5. 结论和进一步研究的建议

本研究旨在了解专业人士对VCR应用的看法。文献回顾涵盖了税收理论、增值税原则和相关实证研究，同时采用了顺序混合方法设计来回答问题。定性研究在定量研究之后进行，研究结果经过三角验证，以识别共同主题、模式和观点，从而加强了数据的整体解释。研究提供了关于高等教育领域VCR应用的见解，并指出了参与者在实际应用中遇到的挑战。基于客观性、确定性、简单性、公平性和行政效率等既定税收原则，研究结果表明，尽管VCR提供了一定程度的确定性，但其应用在某些参与者看来是复杂的，特别是在分配方面。结果还表明，人们对VCR的看法并不一致。一些受访者认为该框架是结构化的，而另一些则指出了主观性元素，特别是在研究分类指南方面。尽管文献将VCR与中立性和公平性等原则联系起来，但实证发现显示大学员工和税务专业人士之间存在不同的看法。在这方面，证据表明了不同的体验和解释，而不是对该系统整体公平性的明确结论。此外，一些受访者指出，上限输入增值税的回收和申请替代裁决的过程可能带来实际挑战。也有人对行政负担和替代裁决的透明度有限表示担忧。然而，这些发现应被视为对挑战的感知，而不是所有机构普遍存在系统性缺陷的决定性证据。

总体而言，研究提供了关于样本机构中VCR体验的具体见解，但没有声称其普遍性。虽然研究结果指出了需要政策制定者进一步考虑的领域，但它们并没有提供足够的证据来得出VCR与公平税收系统所有原则一致性的明确结论。与任何研究一样，必须承认研究的局限性。研究仅限于两所大学，且定性部分基于10名参与者的小样本，这限制了结果的一般化程度。此外，对基于投入的方法的满意度和对公平性的看法之间的分歧表明，这些担忧可能更多地与结果有关，而与方法本身无关，因此应谨慎解释。最后，第二组李克特量表项目的Cronbach’s alpha值为0.43，表明内部一致性较差。根据既定的方法学指导，保留这样的量表可能会引入较大的测量误差。因此，我们决定排除这组项目，以保持研究结果的有效性。未来的研究应使用更大样本来完善和重新验证这些发现，以提高可靠性和稳健性。建议未来的研究涵盖南非所有九个省份的更多大学，以更全面地了解利益相关者对VCR的看法。

基于研究结果，提出了一些建议。大学可以从加强与增值税合规相关的内部流程中受益，包括建立内部审查机制、加强培训和改进会计系统以支持准确的分配。与税务专家的沟通也有助于解决复杂的技术问题。在政策层面，研究指出了可能需要进一步审查的领域，包括指南的清晰度和VCR的实际应用。这些建议是谨慎提出的，旨在为改进高等教育领域增值税分配的有效性和一致性提供持续的讨论。