气候变化信息披露及其对会计行业的影响：历史视角

《Cleaner Production Letters》：Climate change disclosure and the impact on the accounting profession: Historical perspective

　　阿菲法·马瓦（Afifah Ma'wa）|多迪·塞蒂亚万（Doddy Setiawan）|Y 阿尼·阿里亚尼（Y Anni Aryani）印度尼西亚苏拉卡塔市塞巴莱斯马雷特大学（Universitas Sebelas Maret）经济与商学院

**摘要**
全球对气候变化的关注加剧了企业提高环境报告透明度的压力。气候变化被视为企业治理面临的复杂挑战，促使人们全面探讨其动态及其对会计行业的影响。然而，深入研究气候变化信息披露的历史及其对会计实践影响的综合性研究仍较为有限。因此，本研究旨在填补这一空白。本研究采用了基于Scopus数据和国际报告的系统文献回顾方法。研究结果表明，在过去二十年里，气候变化信息披露经历了显著的发展。此外，压力和监管是推动信息披露向更加结构化、战略性报告体系转型的主要因素。这两个因素促使会计行业承担起行政职能，并支持企业的可持续决策。证明应对气候变化不能仅依靠企业本身，需要政府、私营部门、会计行业和民间社会的共同努力。

**1. 引言**
二十多年来，气候变化一直是多学科关注的焦点。海平面上升、极端温度升高、降雨模式变化以及各地发生的洪水和干旱都是气候变化影响的切实证据（IPCC, 1997）。在全球主要组织引起关注后，人们对这些影响和挑战的认识进一步加深。1990年代初，政府间气候变化专门委员会（IPCC）发布了关于潜在影响和风险的报告，该报告成为政策制定者和科学界在评估中采用的标准的重要里程碑（IPCC, 2000）。先前的研究证明，气候变化主要是由人类活动引起的（CERES, 2002; IPCC, 2001, 2022; SEC, 2007; UNFCCC, 1992）。《联合国气候变化框架公约》（UNFCCC, 1992）指出，气候变化直接或间接与人类活动相关，这些活动改变了全球大气成分，包括可比较时期内的自然气候变率。这一定义在后来的文献中得到了进一步的发展和完善。美国证券交易委员会（SEC, 2007）指出，人类活动迅速增加了大气中的温室气体含量，导致温度升高、极端天气事件、海冰和冰川融化以及海平面上升等地表变化。IPCC（2022）将气候变化描述为一种持续时间数十年的可统计识别状态，其成因包括自然内部过程或外部力量，如太阳周期的变化、火山爆发以及人类对大气成分或土地利用的持续改变。《自然组合》（Nature Portfolio, 2023）将气候变化定义为气候系统中的统计变化，涉及大气、水循环、地表、冰层及地球生命组成部分的变迁。基于这些定义，多机构指出气候变化与人类活动及相关风险之间存在密切关系，因此被视为对环境、社会和经济等多方面严重的威胁（Li, 2025）。CERES（2002）指出，风险分为两方面：一是企业直接遭受的经济损失，二是企业为减少气候变化而承担的成本。许多企业面临重大风险，因此适应和应对后果至关重要（Li, 2025）。然而，忽视气候变化会导致其他风险，这些风险对各方尤其是企业造成越来越大的损害（Blanco, 2021）。投资者不再忽视气候变化所带来的重大风险和损失，他们的视角开始转向社会和环境问题（CERES, 2002）。这种意识的提高给企业带来了巨大压力，尤其是要求企业履行社会责任（Faulk, 2009）。随着《京都议定书》的签署，国际压力增加，各国和企业不得不应对气候变化。2002年的安然丑闻引发了投资者和公众对公司治理的不信任，从而更加严格地要求提高透明度（CERES, 2002）。尽管该丑闻与环境问题无直接关联，但它标志着企业在信息披露义务方面的一个重要转折点，促进了对企业实践和非财务风险披露的更严格监督（Deakin and Konzelmann, 2004）。因此，与企业责任、风险管理流程和影响披露相关的重要压力成为气候变化信息披露倡议的基础。这些举措确保企业承诺管理全球风险，并将其作为长期可持续发展战略的一部分（Hossain et al., 2024）。气候变化信息披露（CCD）是一种自愿性实践，随着投资者、监管机构和国际社会的压力增加，它逐渐演变成企业履行对利益相关者责任的战略工具和合法化手段（Luo et al., 2012）。这种实践发展成为一种结构化、标准化的企业环境问题 accountability 形式，反映了气候变化信息披露实践的重大变化。气候变化的具体定义的确定引发了对其相关环境信息披露实践的更多关注，包括水、温室气体排放、能源和废弃物的披露。这些方面直接反映了企业对气候变化的贡献和影响（Wicaksono and Setiawan, 2024；Bedi and Singh, 2025；Jibril et al., 2024；Ahsan et al., 2024）。

**2. 方法**
**2.1. 研究方案**
研究目标和问题集中在探讨全球碳排放信息披露的发展情况，以及气候变化如何影响会计行业。这些问题指导了文献的搜索和筛选工作，最终形成分析的基础。关键词和研究重点的结合为气候变化信息披露、气候变化报告、会计及上市公司审查范围提供了交汇点。
**2.2. 文献搜索策略**
本研究采用了系统性回顾和元分析的优先报告项目（PRISMA）方法。同时，使用“气候变化信息披露”或“气候变化报告”作为关键词来获取回答研究问题的相关文章。对于问题RQ4，还添加了“气候变化”与“气候变化信息披露”或“气候变化报告”与“会计行业”或“会计师”或“气候变化会计”或“会计教育”或“审计师”等关键词。在Scopus数据库中的初步搜索共找到274篇科学文章，通过多个阶段对数据进行筛选（图1）。筛选过程基于文章标题和摘要的适用性，最终筛选出172篇相关文章。进一步根据全文访问权限对文章进行过滤，最终确定126篇符合研究要求的文章。为获取更多相关文件以支持研究目标，还收集了多个与气候变化和信息披露相关的组织报告，共收集到23份报告（表1）。这两个阶段共获得149份可供分析的文档。

**图1. 系统性回顾和元分析的优先报告项目（PRISMA）流程（Page et al., 2021）**已排除的数据
数据收集从Scopus数据库开始，并应用了纳入和排除标准。图1显示，排除过程识别出了100篇文章。这些文章被排除在研究分析之外，因为尽管它们讨论了与气候变化相关的主题，但其方法超出了会计评估的范围。其中一些主题包括从传播角度探讨气候变化、大众媒体的作用和国家文化，以及报道相关问题时的新闻实践伦理。因此，排除过程确保所选文章符合研究目的，从而能够回答既定的问题。

3. 结果与讨论
过去二十年间，关于气候变化披露的研究显示出动态且显著的发展。这一发展受到各国环境问题日益紧迫性以及国际压力和法规的影响。分析了2000年至2025年的文献，以全面了解气候变化披露研究的发展情况。选择这一时期是因为它涵盖了人们对气候变化重要性的初步认识以及企业目前使用的战略工具。在分析过程中，时间跨度被划分为5年的间隔（见图2）。这种划分有助于趋势分析和历史叙述的详细准备。

图2. 气候变化披露研究趋势

3.1. 气候变化披露的历史与发展
3.1.1. 2000-2005年：早期意识与自愿行动
对于许多公司而言，温室气体排放及其后果的管理是一个复杂的问题（Rose, 2008）。气候变化不仅是一个环境问题，还涉及社会、经济、法律和技术等多个维度。这些问题的加剧始于1990年政府间气候变化专门委员会（IPCC）发布的报告，例如第一份评估报告。最初，IPCC揭示地球持续变暖，这是由人类活动产生的温室气体排放造成的。这些发现首次在1990年的第一份评估报告中提出，并于1992年得到进一步发展（IPCC, 1992）。IPCC的报告针对气候变化进行了具体讨论，如减少温室气体的必要性及适应性政策的制定（IPCC, 1994, 1995, 1997），同时还提供了国家温室气体清单的指导方针（IPCC, 1996）。此外，这些报告还探讨了多个行业产生的长期温室气体情景，包括识别导致未来排放增加的因素（IPCC, 2000）。这些报告成为国际政策制定者评估和确定应对气候变化行动的基础和主要参考。这体现在1992年《联合国气候变化框架公约》（UNFCCC）的建立上，该公约于1994年生效。《联合国气候变化框架公约》是一项重要的国际公约，旨在限制温室气体排放并防止气候变化风险。它的成立促成了其他多项公约和协议的出台，例如1997年的《京都议定书》，以及分别于2005年和2015年生效的《巴黎协定》。

2000年，可持续性报告的概念开始形成，先是全球报告倡议（GRI）指南的制定，随后是碳披露项目（CDP）的启动。GRI指南为可持续性报告提供了全球框架，确保公司遵守环境、社会、经济和治理原则（GRI ASEAN, 2022）。碳披露项目促进了各实体的透明度，特别是关于温室气体排放和气候变化风险方面的透明度。该项目使用问卷调查工具，对象包括公司、城市、国家和地区，并根据环境绩效给出“A”到“F”的评分（CDP, 2025）。此外，这些披露使公司能够在报告中更透明地说明其导致碳排放增加的活动，便于监管机构的监督和控制。

世界资源研究所（WRI）于2001年发布了一份题为《温室气体协议：企业会计和报告标准》的报告（WRI, 2001）。该报告旨在为公司提供温室气体会计标准和全球指南，以评估和描述温室气体排放情况。这标志着碳排放会计正式化的起点之一，并证明气候变化已对该行业产生影响。会计师被期望报告可能改变公众看法（包括投资者决策）的财务和非财务信息。公众对气候变化风险的范围和影响的认识不断提高。CERES和Innovest Strategic Value Advisors在2002年发布的报告显示，投资者越来越关注气候变化对单一投资价值的风险。研究结果表明，气候变化对公司和投资者构成了重大的财务风险（CERES, 2002）。这份报告使董事、投资者和监管机构等相关方意识到气候变化对其业务可持续性的威胁。公司被期望通过结构化、相关且负责任的碳排放披露提高透明度，而投资者则被鼓励将气候因素纳入投资策略和决策中。

1997年达成的《京都议定书》于2005年生效。这是加速各国认识气候变化问题的重要公约之一。根据UNFCCC（2025）的规定，参与国必须按照商定目标限制和减少温室气体排放，并定期更新减排措施。该议定书提高了负责大气中高温室气体排放的各方意识，其实施促进了其他国际公约的建立，包括2015年的《巴黎协定》，进一步扩大了发达国家和发展中国家的参与度。

3.1.2. 2006-2010年：初步标准化与监管影响
2000年至2005年间，来自公司资产管理者、投资机构、环保组织和政府官员等多方面的请愿书形成了日益增强的外部压力。这一情况促使美国证券交易委员会（SEC）就公司在财务报告中披露气候变化风险的义务提供了解释性指导（Faulk, 2009; Rose, 2008）。然而，从2006年到2010年，气候变化披露的发展转向了受监管影响的初步标准化阶段。这一点在2007年的报告《关于气候变化风险披露的解释性指导请愿书》（SEC, 2007）中有所体现。三年后，SEC在2010年发布了《关于气候变化披露的委员会指南》（SEC, 2010; Shorter, 2013），对上市公司在气候变化披露方面的要求进行了规范。该法规指导了公司在气候变化披露方面的做法。

《联邦公报》促进了企业的透明度，特别是在披露影响不同业务的气候变化风险方面（Rose, 2008）。投资者表示，考虑到气候变化在投资决策中的相关性，相关信息非常重要（Koch, 2009）。Belal等人（2010）和Haque与Deegan（2010）也认为气候变化是全球社会的主要问题。因此，利益相关者关注公司如何应对这一现实，包括他们的计划和未来行动。DiSalvio和Dorata（2014）以及Hahn等人（2015）进一步指出，碳披露项目是推动气候变化披露增加的主要组织之一。

3.1.3. 2011-2015年：气候变化披露指数的初步发展
2010年SEC发布的《联邦公报》影响了气候变化披露实践（Harrast和Olsen, 2016）。该法规旨在指导上市公司的气候变化披露（SEC, 2010）。此外，2015年的《巴黎协定》显著提高了各国对共同应对气候变化的意识（Comyns, 2018）。这一影响体现在各种组织和研究构建的相关框架中，气候变化报告实践因此增加。企业透明度和责任感推动了各种非财务报告标准和框架的出台。自2010年以来快速发展的一些重要框架包括：负责制定2012年气候变化报告框架的气候披露标准委员会（CDSB, 2012）、气候相关财务披露工作组（TCFD, 2017），以及全球报告倡议（GRI）框架的持续演变。气候披露标准委员会由世界经济论坛（WEF）于2007年成立；而气候相关财务披露工作组则由金融稳定委员会（FSB）在2015年根据《巴黎协定》设立（Dey等人, 2024）。这些框架确保了公司碳排放报告的一致性和可比性。Cotter和Najah（2011）、Dawkins和Fraas（2011）以及Luo等人（2012）进行了首次关于气候变化披露的实证研究，提供了新的证据。尽管未能建立统一的标准，但通过公司参与碳披露项目调查，气候变化披露得以实现。Freedman和Park（2014）基于2010年的SEC规则构建了碳披露项目框架，证明了《联邦公报》对气候变化披露实践的影响。随着全球形势的变化，实证研究逐渐增多。Ben-Amar和McIlkenny（2014）的早期研究表明董事会效率对气候变化披露实践有影响。Eleftheriadis和Anagnostopoulou（2015）分析了公司规模、盈利能力及杠杆率等公司因素对气候变化披露的影响。因此，在此期间，研究持续进步，成为气候变化披露发展的起点。

3.1.4. 2016-2020年：气候变化指数覆盖范围的扩大与企业战略的整合
2016年至2020年间，企业在披露实践方面采取了更为战略性和综合性的方法。2011年至2015年期间，气候变化披露指数开始发展，并出现了多个国际组织开发的新指数。Xhindole和Tarquinio（2023）指出，自2015年《巴黎协定》以来，研究趋势显著增长。在金融稳定委员会2015年成立气候相关财务披露工作组后，该机构于2017年正式发布了最终建议，将气候变化披露分为四个主要方面（见表2）（TCFD, 2017）。气候相关财务披露工作组框架对全球各地的组织和机构在气候变化披露方面的发展产生了重要影响（Principale和Pizzi, 2023）。然而，在2018年，气候披露标准委员会扩大了其框架的范围，将披露内容扩展到气候变化之外（CDSB, 2022a）。这一变化满足了报告用户的需求，确保了包括社会和环境信息在内的全面披露。2022年，气候披露标准委员会发布了环境和社会信息报告框架。

表2. 气候披露标准委员会（CDSB）和气候相关财务披露工作组（TCFD）的核心要素（CDSB, 2012; CDSB, 2022a; TCFD, 2017; TCFD, 2021）

多项研究开发了自己的气候变化框架，不仅限于国际组织制定的标准。Belal等人（2010）、Freedman和Park（2014）以及Haque和Deegan（2010）也构建了各自的气候变化框架。随后，在2016年至2020年间，研究继续努力制定与全球监管发展相一致的框架（Freedman和Park, 2017；K?l??和Kuzey, 2019；Ooi和Amran, 2018）。

3.1.5. 2021-2025年：国际机构合作协调气候变化报告
2021年是一个重要节点，国际财务报告标准基金会（IFRS）成立了国际可持续性标准委员会（ISSB）（Dey等人, 2024），旨在制定高质量的可持续性和气候变化披露标准，作为全球参考（IFRS, 2021）。气候披露标准委员会（CDSB）于2022年1月正式与国际可持续性标准委员会（ISRSB）合并，共同在《国际财务报告准则》框架下推动新披露标准的制定（CDSB, 2022b）。同年5月，ISRSB与全球报告倡议（GRI）合作，旨在协调可持续性标准以满足利益相关者的需求，同时简化企业的报告流程（IFRS, 2022c）。由于这一合作，ISRSB于2023年6月正式发布了《国际财务报告准则S1》和《国际财务报告准则S2》，这两项标准聚焦于将可持续性和气候信息披露与财务报告相结合（Dey等, 2024）。《国际财务报告准则S1》主要规定了企业应向投资者披露与其财务决策相关的全面可持续性信息的通用框架（IFRS, 2022a），而《国际财务报告准则S2》则重点关注企业面临的气候变化风险与机遇（IFRS, 2022b）。这些标准的发布标志着可持续性报告（包括气候变化相关内容）标准化的重要里程碑，提升了跨国数据可比性和可靠性。

在2021至2025年间，关于披露要素和气候变化披露框架构建的研究日益多样。这一阶段的研究不再将气候变化披露仅仅视为一种透明度和问责机制，而是将其视为提升企业声誉和正面形象的工具（Alshahrani等, 2022; Hirsch, 2021; Octavio和Setiawan, 2025a, 2025b）。研究重点也从传统的企业内部因素转向治理变量，如高层管理者的教育背景、网络关系及董事会经验（Nathalia和Setiawan, 2022）。首席执行官的领导力（Bose等, 2025; Cahyono等, 2024）、首席可持续发展官的角色（Toukabri, 2025; Toukabri和Kalai, 2024）以及外资持股情况（Setiawan等, 2024）成为气候变化披露研究的新关注点。此外，媒体压力和公众关注对气候变化披露实践的影响也逐渐受到重视（Octavio和Setiawan, 2024, 2025a, 2025b）。鉴于大众媒体和互联网在传播信息及塑造利益相关者对公司气候绩效和风险认知方面的作用，企业越来越多地通过采纳可持续商业实践来响应这些期望（Raimo等, 2025）。Phang等（2025）还研究了管理层对气候变化控制的程度如何影响投资者的评估，因为投资者认为管理者对气候变化成果具有高度掌控力。同期多项研究还构建了气候变化披露框架（Aldoseri和Albaz, 2023; Grosbois和Fennell, 2022; Mehedi等, 2024）。

由于投资者等利益相关者对气候变化问题施加的压力不断增加，企业不得不面对诸多挑战（Bose等, 2023; Faulk, 2009）。气候变化带来的不确定性包括声誉风险、潜在损失和成本增加、消费者信心及供应链中断以及经济不确定性（Bose等, 2023; Danisman等, 2025）。2005年，保险行业因气候变化遭受了800亿美元的损失；高风险地区的保险消费者保费大幅上涨（Klein, 2013）。投资者对投资风险的担忧对企业构成了主要压力（CERES, 2002），因为气候变化通过提高碳成本及相关费用影响了企业的盈利能力和价值（Haque和Deegan, 2010）。仅依靠财务信息披露不足以将气候风险纳入投资决策（CERES, 2002），因此企业被要求披露特定风险水平的基本信息，尤其是与气候变化相关的风险（CERES, 2002）。随后，越来越多企业认识到环境风险可能带来财务、运营和声誉方面的威胁。碳披露项目在提高人们对气候变化作为商业问题的认识方面发挥了重要作用，促进了相关披露标准的制定（CDP, 2025），并促进了企业与投资者在环境问题（特别是气候风险和管理策略）上的沟通。其存在与其他披露标准一起，为投资者等利益相关者提供了所需的透明度，使其在投资决策时能够更方便地评估企业的气候风险信息。

自2000年以来，气候变化披露倡议持续发展，为企业报告实践带来了新动态。企业对这类倡议的响应方式经历了从政治驱动、合规导向和非市场导向向市场导向的转变（Pandey等, 2025）。气候变化披露已成为企业维护声誉、合法性和可持续投资策略的一部分（Alshahrani等, 2022; Octavio和Setiawan, 2025a）。这体现在越来越多企业自愿通过参与碳披露项目问卷或年度/可持续性报告来公开气候变化信息。企业逐步将气候变化披露视为提升声誉和正面形象的手段（Alshahrani等, 2022; Hirsch, 2021; Octavio和Setiawan, 2025a, 2025b），并实施可持续商业实践以管理自身的运营碳足迹（Raimo等, 2025）。这些举措推动了积极成果的披露，旨在证明企业关注气候变化并致力于可持续发展。披露内容包括气候风险的识别、减排计划与策略、已实施的可持续性措施以及确保企业生存的规划（Haque和Deegan, 2010; K?l??和Kuzey, 2019; Ooi和Amran, 2018）。

气候变化披露被视为一种合规或道德要求，是商业战略的一部分。其目的在于吸引投资（Pradhan等, 2024）、增强合法性和利益相关者信任（Halkos和Skouloudis, 2016）以及建立可持续企业的声誉（Alshahrani等, 2022; Octavio和Setiawan, 2025a）。随着投资者越来越多地综合考虑财务绩效、环境和社会责任以及企业治理（CERES, 2002），气候变化披露策略变得尤为重要。更加透明的企业能够提升利益相关者的信任。Maji和Kalita（2022）指出，企业与投资者之间的良好关系有助于提升财务表现；Alshahrani（2022）发现，披露较好气候变化信息的企业财务困境较少，这表明这些企业具有更强的风险意识和对可持续性的承诺，从而增强了长期竞争力和绩效。

气候变化及其披露实践的日益增长引发了各国研究者的兴趣（Alam和Costa, 2025; Alqudwa等, 2025）。Scopus数据库中的文献显示，早期关于气候变化披露的研究多为探索性定性研究，主要关注投资者对投资基金的关切，从而推动了碳排放披露的需求。政府也被要求制定相关法律法规（Faulk, 2009; Koch, 2009; Rose, 2008）。这些定性研究为碳排放披露框架的建立奠定了基础，进一步推动了相关披露指标的研发（Belal等, 2010; Kraft, 2017; Ooi和Amran, 2018）。2000至2025年间对气候变化披露框架的梳理结果显示，某些研究被频繁引用（图3）。Haque和Deegan（2010）在澳大利亚率先尝试构建碳排放披露框架，该框架受到国际机构如特许会计师公会（ACCA）、全球报告倡议（GRI）、Klynveld Peat Marwick Goerdeler（KPMG）、CERES、商业社会责任组织（BSR）和AMP Henderson Global Investor发布的报告的影响。该框架包含25项与企业气候变化相关的治理和披露内容，为后续研究提供了参考。

气候变化披露倡议的持续发展引入了新的企业报告实践动态。企业对这类倡议的响应方式从政治驱动、合规导向转向市场导向（Pandey等, 2025）。这些倡议成为企业维护声誉、合法性和实现可持续投资的主动策略（Alshahrani等, 2022; Octavio和Setiawan, 2025a）。企业通过参与碳披露项目问卷或独立报告来自愿披露气候变化信息。这种转变表明，气候变化披露已成为提升企业声誉和正面形象的工具（Alshahrani等, 2022; Hirsch, 2021; Octavio和Setiawan, 2025a, 2025b）。企业采取的可持续商业实践和管理运营碳足迹的做法促进了积极成果的披露，旨在表明其对气候变化的关注和可持续发展承诺。披露内容涵盖了气候风险的识别、减排计划与策略以及生存保障措施（Haque和Deegan, 2010; K?l??和Kuzey, 2019; Ooi和Amran, 2018）。

气候报告被视为一种合规或道德要求，是商业战略的重要组成部分。其本质在于吸引投资、增强合法性和利益相关者信任（Halkos和Skouloudis, 2016）、以及建立可持续企业的声誉（Alshahrani等, 2022; Octavio和Setiawan, 2025a）。目前，投资者在评估企业绩效时不仅考虑财务数据，还关注环境、社会和公司治理方面。因此，更加透明的企业能够提升利益相关者的信任（Maji和Kalita, 2022）。Alshahrani（2022）的研究发现，良好的气候变化披露有助于企业减少财务困境，因为这体现了企业更高的风险意识和可持续性承诺，从而增强了长期竞争力和绩效。

随着气候变化及其披露实践的普及，各国研究人员对此产生了浓厚兴趣（Alam和Costa, 2025）。Scopus数据库中的文献显示，近年来气候变化相关披露研究显著增长（Alam和Costa, 2025; Alqudwa等, 2025）。早期研究主要聚焦于解决投资者对投资基金的担忧，推动了碳排放披露的需求，并要求政府制定相关法律法规（Faulk, 2009; Koch, 2009; Rose, 2008）。这些定性研究为碳排放披露框架的发展奠定了基础，促进了进一步的研究（Burns等, 2022）。随后，人们需要标准化框架来帮助企业更一致、更可比地披露气候变化影响，从而推动了众多气候变化披露指数的开发（Belal等, 2010; Kraft, 2017; Ooi和Amran, 2018）。

表3总结了多项研究中经常引用的气候变化披露指标，反映了不同研究的重点和独特方法。治理信息、高管承诺与责任、温室气体政策、温室气体排放（包括策略和计划）等因素被多篇研究采用，表明这些是气候变化披露的核心内容。该研究构建了一个气候变化框架，并分析了参与区域温室气体倡议（RGGI）的电力公司是否遵守了美国证券交易委员会（US SEC）于2010年发布的气候信息披露要求。然而，Dawkins和Fraas（2011）对标准普尔500指数上市公司的气候变化信息披露进行了定量研究。该研究探讨了企业透明度与气候变化如何影响信息披露的水平。此外，定量研究显示，相关审查的数量呈上升趋势，超过了使用定性方法和混合方法的数量。根据图4的数据，定量研究论文的数量位居榜首。相关定量研究通过检验气候变化信息披露与经济因素（如环境绩效、内部和外部压力、公司特征、国际影响力、所有权结构、董事会性别多样性等）之间的关系来进行（Dawkins和Fraas，2011；Luo等人，2012；Eleftheriadis和Anagnostopoulou，2015；Halkos和Skouloudis，2016；Giannarakis等人，2018；K?l??和Kuzey，2019；Ben-Amar等人，2017；Charumathi和Rahman，2019；Kutlu Furtuna和S?nmez，2024）。这些因素还包括外部 assurance（Dutta和Dutta，2021）、董事会资本（Nathalia和Setiawan，2022）、管理能力（Daradkeh等人，2023）、CEO的教育背景（Cahyono等人，2024）、碳绩效（Toukabri，2025）、首席可持续发展官（CSO）的权力（Toukabri，2025）、外部关注度（Octavio和Setiawan，2025a）、CEO的权力（Bose等人，2025）、财务（Halkos和Skouloudis，2016；K?l??和Kuzey，2019）、公司价值（Pradhan等人，2025）以及市场反应（Pandey等人，2025）等。

然而，Dey等人（2024）指出了气候变化信息披露实践的一个负面影响，即“漂绿”行为。漂绿是指通过提供虚假或夸大的信息披露来误导利益相关者的做法，这些信息并不能反映公司的实际行动或绩效（Dey等人，2024）。研究表明，公司利用企业社会责任（CSR）报告来树立理想形象，尽管实际上可能缺乏相关实质内容（Caby等人，2020）。由于压力和不断上升的环境成本减少了公司利润，促使管理层采取包括漂绿在内的各种策略以保持“绿色”形象并符合法规要求。例如，跨国公司大众汽车就采用了漂绿手段。该公司宣传其产品具有低排放特性，但实际上其发动机产生的氮氧化物排放量远超过允许的上限（Robinson，2022）。尽管如此，关于气候变化信息披露和漂绿行为的初步研究仍然有限。这非常关键，因为漂绿会削弱信息的决策价值并加剧信息不对称性，而在决策过程中信息不对称性起着重要作用。

以往关于气候变化信息披露的研究与用于解释某些现象的理论基础密不可分。表4展示了现有理论在文献中的多样性。不同背景的研究根据具体情况、研究目的和焦点采用了不同的理论，这反映了解释气候变化信息披露现象视角的复杂性。基于分析，研究者们使用了合法性理论（Fedorova和Martynova，2021；Freedman和Park，2014；Zhang，2024a）来解释公司如何通过披露环境信息（包括气候变化风险）来建立、维护或恢复社会合法性。此外，利益相关者理论（Bose等人，2025；Eleftheriadis和Anagnostopoulou，2015；Guo和Yang，2017）也被广泛用于解释公司如何回应投资者、消费者、政府和非政府组织（NGO）等对环境影响的关注。这些结果表明，气候变化信息披露在会计学领域是一个重要的研究主题，无论是在概念上还是方法论上。

表4. 气候变化信息披露文献中的理论分类

- 政治经济理论（Cotter等人，2011）
- 合法性理论（Acar等人，2021；Alshahrani等人，2024；Antonini等人，2021；Bui等人，2022；Caby等人，2020；Chou等人，2023；Cong等人，2020；Cosma等人，2022；Cotter等人，2011；Daradkeh等人，2023；Dawkins和Fraas，2011；de Faria等人，2018；Dilling等人，2024；Fedorova和Martynova，2021；Freedman和Park，2014；Gagné和Berthelot，2021；Gahramanova和Kutlu Furtuna，2023；Galeone等人，2023；Ghose等人，2025；Giannarakis等人，2018；Grosbois和Fennell，2022；Halkos和Skouloudis，2016；Khalid等人，2022；K?l??和Kuzey，2019；Kraft，2017；Liesen等人，2017；Luo等人，2012；Mahboub，2025；Mateo-Márquez等人，2020；Nathalia和Setiawan，2022；Nik Ahmad和Hossain，2019；Nurunnabi，2015；Octavio和Setiawan，2024，2025a；Park等人，2023；Pradhan等人，2024；Principale和Pizzi，2023；Saha和Khan，2024；Setiawan等人，2024；Shereni，2023；Shui等人，2023；Toukabri，2025；Toukabri和Youssef，2023；Wahyuningrum等人，2025；Xhindole和Tarquinio，2024；Zhang，2024a，2024b）
- 利益相关者理论（Acar等人，2021；Alshahrani等人，2022；Bose等人，2025；Caby等人，2020；Cong等人，2020；Cosma等人，2022；Cotter等人，2011；Cotter和Najah，2011，2013；Develay和James，2024；Dilling等人，2024；Eleftheriadis和Anagnostopoulou，2015；Freedman等人，2015；Gahramanova和Kutlu Furtuna，2023；Galeone等人，2023；Ghose等人，2025；Giannarakis等人，2017；Grosbois和Fennell，2022；Guo和Yang，2017；Khalid等人，2022；Liesen，2015；Liesen等人，2017；Mahboub，2025；Mateo-Márquez等人，2020；Nathalia和Setiawan，2022；Octavio和Setiawan，2024，2025b；Pradhan等人，2024；Saha和Khan，2024；Shereni，2023；Toukabri，2025；Wahyuningrum等人，2025；Xhindole和Tarquinio，2024；Zhang，2024a）
- 专有成本理论（Cotter等人，2011）
- 扎根理论（Ascui和Lovell，2012）
- 自愿披露理论（Cong等人，2020；Cotter等人，2011；Dilling等人，2024；Freedman等人，2015；Freedman和Park，2014；Ghose等人，2025；Giannarakis等人，2017，2018；Park等人，2023；Toukabri，2025；Zamora-Ramírez和González-González，2015）
- 风险社会理论（Maji和Kalita，2022；Solomon等人，2011）
- 议程设置理论（Dawkins和Fraas，2011）
- 信号理论（Ararat和Sayedy，2019；Caby等人，2020；Chen等人，2023；Danisman等人，2025；Dawkins和Fraas，2011；Dilling等人，2024；Fedorova和Martynova，2021；Gahramanova和Kutlu Furtuna，2023；Ghose等人，2025；Kraft，2017；Mahboub，2025；Pradhan等人，2024；Salvi等人，2025；Toukabri，2025）
- 制度理论（Asare等人，2022；Chou等人，2023；Cong等人，2020；Dahmen和Chouaibi，2024；de Faria等人，2018；Grosbois和Fennell，2022；Luo等人，2012；Mahboub，2025；Mateo-Márquez等人，2020；Mehedi等人，2024；Shereni，2023；Yang和Farley，2016；Zhang，2024a，2024b）
- 代理理论（Abdalla等人，2024；Alshahrani等人，2024；Amran等人，2014；Ararat和Sayedy，2019；Ben-Amar等人，2017；Ben-Amar和McIlkenny，2014；Bose等人，2025；Dahmen和Chouaibi，2024；Develay和James，2024；Dilling等人，2024；Gahramanova和Kutlu Furtuna，2023；Giannarakis等人，2018；Pradhan等人，2024；Principale和Pizzi，2023；Saha和Khan，2024；Wahyuningrum等人，2025）
- 关键群体理论（Ben-Amar等人，2017；Charumathi和Rahman，2019；Kutlu Furtuna和S?nmez，2024）
- 资源依赖理论（Ben-Amar等人，2017；Dahmen和Chouaibi，2024；Dilling等人，2024；Ooi等人，2019；Saha和Khan，2024；Wahyuningrum等人，2025）
- 利益相关者-代理理论（Dutta和Dutta，2021；Giannarakis等人，2018）
- 董事会资本理论（Charumathi和Rahman，2019）
- 漂绿理论（Caby等人，2020）
- 新制度理论（Gagné和Berthelot，2021；Saha和Khan，2024）
- 高层理论（Cahyono等人，2024；Daradkeh等人，2023；Khalid等人，2022；Toukabri，2025）
- 权衡理论（Gahramanova和Kutlu Furtuna，2023）
- 风险管理理论（Alshahrani等人，2022）
- 顺序理论（Gahramanova和Kutlu Furtuna，2023）
- 社会创新理论（Dilling等人，2024）
- 利益相关者显著性理论（Azuma和Higashida，2024）
- 自由裁量理论（Pradhan等人，2024）
- 聚类理论（Alaamri等人，2023）
- 新古典CSR理论（Maji等人，2025）
- 理论支柱视角（Pang等人，2025）

3.4. 气候变化如何影响会计职业？气候变化引发了包括会计职业在内的多个行业的重大变革。先前的研究表明，会计职业正从财务会计转向环境与可持续性会计。自20世纪90年代以来，这一趋势愈发明显，导致了可持续性报告标准的形成（Kordecki和Grant，2023）。其中一个重要进展是碳会计概念的兴起。碳会计涵盖了与碳排放、排放权、义务和减排相关的估算、计算、监控、报告、验证和审计等活动（Ascui和Lovell，2012）。2001年，世界资源研究所（WRI）发布了一份名为《温室气体协议：企业会计和报告标准》的报告，为全球公司提供了计算和报告温室气体排放的统一标准和指南，使其成为国际公认的会计标准（WRI，2001）。这些标准改变了会计师向利益相关者报告信息的角色。过去仅专注于财务报告的会计职业，现在更加重视非财务报告。这是由于投资者和社会公众对气候变化透明度要求的增加（Ascui和Lovell，2012）。加拿大学者Gagné和Berthelot（2021）研究了公司如何遵守特许专业会计师（CPA）的气候信息披露指南，以及推动这一现象的因素。此外，还有证据表明，会计师通过特许专业会计师组织积极应对气候问题，从而扩大了其角色。这促使形成了关于风险、策略、主要绩效驱动因素及活动结果的披露指南。这与Molinari等人（2025）的观点一致，即会计已从财务记录发展到透明披露企业可持续性信息。因此，特别是管理会计师面临着与能源和气候报告相关的挑战（可持续发展目标7和13），包括需要遵循七步流程。该流程将能源和气候问题整合到战略控制系统之中，同时涉及教育、培训、模拟、制度化及监督（Molinari等人，2025）。目前，会计师不仅负责编制财务报表，还负责将气候变化问题纳入企业报告实践中。

气候变化促使企业改变运营方式，从而在财务报告中产生了新的概念和交易。在记录温室气体排放时，企业需要统一计算方法并确保应用的连贯性（WRI，2001）。根据世界资源研究所（WRI）的标准，企业可以采用股权份额和财务控制两种方法来汇总温室气体排放数据。这与财务会计中的汇总方法一致，即所有权和控制比例决定了共同运营的排放范围（WRI，2001）。这进一步扩展了会计师在验证和确保外部审计师对温室气体排放数据准确性的作用（WRI，2001）。外部审计师目前主要关注财务审计和碳保证，以确保企业的环境声明符合国际标准（WRI，2001）。Dutta和Dutta（2021）指出，人们对气候变化信息披露的认识和需求增加，推动了保证服务和专业标准的发展。利益相关者对信息披露可信度和可靠性的关注促使企业使用独立的保证服务来提供可信的信息。Giannarakis等人（2018）发现，外部保证验证提高了信息的可信度，减少了信息不对称性，并有助于利益相关者的决策。然而，Alshahrani等人（2024）指出，气候变化信息披露的表现对审计费用有显著正面影响，因为审计师在将气候相关风险因素纳入审计程序和客户组合管理方面承担了重要责任，从而增强了企业的抵御气候变化的能力和可持续性。因此，审计过程更加全面和复杂，导致费用增加。

美国注册会计师协会（AICPA）建议企业建立适当的流程、系统和内部控制（Kordecki和Grant，2023），以提高环境信息收集、处理和报告的质量。企业需要完善的内部基础设施和治理结构，包括会计师、内部审计师和风险管理在温室气体清单活动中的作用，如数据收集、测量和评估。全面的温室气体清单编制有助于企业了解排放情况，并寻找减少排放和提高运营效率的机会（WRI，2001）。因此，气候变化促使企业在测量、记录、评估风险和审计环境数据方面的能力得到提升。此外，它还帮助会计师履行行政职能，并在战略上支持可持续的商业决策（Molinari等人，2025年）。4. 结论气候变化已成为一个商业和财务问题，而不仅仅是一个直接影响企业会计实践的环境问题。然而，深入探讨气候变化信息披露及其对会计实践影响的研究，以及会计专业人士的参与情况仍然较为匮乏。因此，本研究填补了这一空白。研究结果显示，在过去二十年里，气候变化信息披露经历了动态且显著的发展。这一发展是由各国环境问题的紧迫性以及国际压力和法规的不断增加所推动的（CERES，2002年；UNFCCC，2024年、2025年）。关于气候变化信息披露的自愿性倡议的意识和发展始于2000年，这些倡议逐渐演变为更加规范和战略性的报告系统。诸如《京都议定书》和《巴黎协定》等国际协议的实施，增强了诸如碳披露项目（CDP）、全球报告倡议（GRI）、美国证券交易委员会指南（SEC 2010年）、气候相关财务工作组（TCFD）以及国际财务报告准则（IFRS S2）等自愿性报告机制，成为促使企业将气候风险纳入财务报告的重要基础。来自利益相关者和投资者的日益增加的压力使得企业必须进行气候变化信息披露（Freedman和Jaggi，2005年）。投资者认为，仅依靠财务信息披露无法全面评估企业的韧性和可持续性，因此需要将气候风险信息纳入投资决策中（CERES，2002年）。因此，企业开始披露与气候变化相关的信息，从而将气候变化信息披露作为维护声誉、合法性和可持续投资的一种主动策略。然而，研究发现表明，气候变化也影响了会计 professionals 的实践，促使他们扩展了在测量、记录、评估风险和审计环境数据方面的能力，使会计师能够在支持可持续商业决策中发挥战略作用（Ascui和Lovell，2012年）。因此，会计行业在连接企业、监管机构和资本市场之间关于可持续性的信息需求方面发挥了作用。

这些发现对各方都有重要意义。它提供了气候变化信息披露研究发展历程的历史参考，为潜在的框架提供了依据。研究成果涵盖了很少被探讨的理论和主题，并测量了多个气候变化信息披露指标。对于监管机构和标准制定者而言，这些结果表明需要改进和扩展与全球气候变化相关的法规和政策。因此，制定符合国际标准的严格规则将有助于改善气候变化信息披露实践，使监管机构更容易进行监督、评估合规情况并实施处罚。对于投资者、债权人和市场来说，这些结果建议将气候变化信息披露作为评估资金投放风险、减少信息不对称性并提高融资决策准确性的工具。这与对企业的影响有关：薄弱的气候变化信息披露实践和增加的信息不对称性会导致债权人评估更高的风险，进而增加债务或资本成本。因此，改善气候变化信息披露实践可以减少企业的经济后果，通过降低信息不对称性来确保感知风险的可测量性。此外，企业必须将气候变化信息披露作为企业战略来提升信任和声誉，减少经济影响。

不过，这项研究也存在一些局限性，为未来的分析提供了方向。Scopus数据库中的文献资源获取受到限制，其中只有部分文章可以通过研究机构的访问权限获得。这是因为并非所有Scopus文章都能完全访问；部分文章因机构订阅限制而无法下载。未来的研究应开展跨机构合作以获取这些文章。此外，目前的研究结果主要集中在气候变化及其信息披露实践对上市公司的影响上，还需要进一步探讨私营企业和公共部门组织（如地方政府、大学和其他小型机构）在信息披露方面的情况。进一步的研究应丰富对不同组织的理解，并提出适合各实体特点的建议。本研究以气候变化信息披露为核心，为了回答与企业应对气候变化相关的问题，研究的重点转向了信息披露的层面。因此，应采用更广泛的搜索策略来探索除气候变化信息披露之外的其他形式的企业应对方式。

CRediT作者贡献声明：
Afifah Ma'wa：概念化、方法论设计、初稿撰写、审稿与编辑。
Doddy Setiawan：概念化、方法论设计、指导、初稿撰写、审稿与编辑。
Y Anni Aryani：概念化、方法论设计、指导、初稿撰写、审稿与编辑。